Что значит залог за тару

V. Операции с тарой,

обращающейся по залоговым ценам

182. Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем — залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем — залоговым ценам).

Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в организации учитывается в порядке, предусмотренном в пункте 166 настоящих Методических указаний.

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

183. Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» или субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары». При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары, как выполненные собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ (в суммах, признанных покупателем), относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счет «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

184. Поставщик (тарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам.

Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).

185. В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.

Источник

Как учитывается возвратная тара у поставщика и покупателя

Больше материалов по теме «Бухгалтерский учёт» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .

Некоторые товары просто невозможно реализовать без тары, не навредив при этом их качеству. Производитель может упаковать их при подготовке к продаже и включить цену тары в себестоимость. Но если тару можно использовать повторно без ущерба для товара, часто покупателей просят вернуть ее назад. Хозяйка, идущая на рынок с бидончиком для молока, как раз имеет дело с возвратной (многооборотной) тарой.

Рассмотрим, как учитываются операции с возвратной тарой на производстве, каким образом эта динамика отражается в бухгалтерских проводках и в налоговом учете.

Что такое тара

Тара – это основной элемент упаковочного комплекса для товара, предназначенный для сбережения товарного качества при перемещении, хранении и реализации продукции.

СПРАВКА! Итальянское слово «tara» происходит от арабского «tarha», в переводе означающего «нечто отброшенное».

Термины «тара» и «упаковка» не дублируют друг друга, несмотря на то что Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н, называют тару «внешней упаковкой». ГОСТ 17527-2003 «Упаковка: термины и определения» прямо призывает не считать их синонимами.

Согласно законодательным разъяснениям, тара отличается от упаковки тем, что без тары продукция в принципе не может быть реализована, тогда как упаковка только облегчает этот процесс и делает его более удобным.

НАПРИМЕР. Стиральная машина теоретически может быть доставлена в магазин и потребителю без каких-то дополнительных действий с ней. Однако, поскольку она дорогостоящая, а внешний вид изделия может пострадать при транспортировке, корпус и его элементы защищают картонной коробкой, пенопластовыми прокладками, полиэтиленовой пленкой. Все это и представляет собой упаковку.

Лимонад нельзя продать без какой-либо емкости, в которую его помещают при розливе. Пластиковая или стеклянная бутылка будут являться тарой, а пленка, в которую упаковано сразу 6 бутылок или ящик, – упаковкой.

Классификация тары

Тару подразделяют на виды по нескольким основаниям:

Применение в процессе производства:
- тара, которую используют в самом технологическом процессе;
- тара для складского хранения;
- тара для помещения в нее продаваемых товаров.
По материалу изготовления:
- металлическая;
- картонная;
- стеклянная;
- полиэтиленовая;
- пластмассовая;
- керамическая;
- тканевая и др.
По форме:
- бутылки;
- коробки;
- бочки;
- ящики;
- банки;
- пакеты;
- канистры;
- фляги;
- тубы;
- мешки и др.
По назначению:
- потребительская – та, в которой товар попадет к конечному покупателю (может быть индивидуальной и групповой);
- производственная – тара, применяемая для хранения сырья и элементов изделия, а также для его перемещения внутри производства;
- транспортная – для облегчения перевозки и хранения (может быть малогабаритной или крупногабаритной);
- специальная (консервирующая) – для обеспечения сохранности продукции.
По кратности применения:
- разовая;
- многооборотная (возвратная);
- специальная – является частью самого товара, оборудованием для него.

ВАЖНО! Когда говорят о виде тары, чаще всего имеют в виду ее форму, а когда о типе тары, то материал.

Особенности понятия возвратной тары

Возвратная (многооборотная) тара – обязательный элемент упаковки, наличие которого гарантировано договором поставки. Он может быть возвращен производителю в неповрежденном виде и повторно использован без ущерба для качества упаковки товара. Примерами возвратной тары могут служить стеклянные банки и бутылки, мешки из ткани, ящики, контейнеры и пр.

Согласно ст. 481 Гражданского Кодекса РФ, для некоторых видов товаров поставка в таре является обязательной. Нарушение этого пункта может стать основанием для признания товара некачественным, что может вызвать претензии со стороны покупателя или даже возврат товара.

Тара признается возвратной в тексте договора купли-продажи (п. 3 ст. 254 НК РФ). Это значит, что она должна быть возвращена поставщику в исходном состоянии, если стороны не договорились об ином (ст. 517 ГК РФ). Продавец берет у покупателя залог за возвратную тару, а после доставки ее обратно возвращает залог.

Нюансы учета возвратной тары

Возможные сложности учета вызваны особым статусом возвратной тары: несмотря на то что она доставляется покупателю вместе с товаром, право собственности на нее остается у продавца. Важным моментом, определяющим учет, является отнесение многоразовой тары к разным видам активов:

Учет возвратной тары как запаса

Провести по бухгалтерии возвратную тару в качестве материальных запасов можно, если срок ее полезного использования не превышает 1 года или одного операционного цикла (если он превышает 12 месяцев).

Для отражения операций с такой тарой применяются:

счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;
субсчет 10.4 «Тара и тарные материалы» – для складского и внутрипроизводственного хранения и перемещения;
субсчет 284 «Тара под товарами» – в основном применяется торговыми предприятиями.

Учет возвратной тары как основного средства производства

Если срок применения тары будет большим, чем 12 месяцев, а стоимость – входить в установленный для ОС лимит, она подпадает под определение основного фонда и должна проводиться соответствующим счетом 115 «Необоротные активы». Как все ОС, она подлежит амортизации и последующему списанию.

Учет тары у поставщика

Поставщик отдает тару вместе с товаром, сохраняя на нее право собственности. В приходных документах для учета стоимости приобретения такой тары выделена отдельная строчка, она не плюсуется к стоимости остальных запасов, а считается по чистой реализационной стоимости. Когда она поступает вместе с товаром, для нее будет отдельная строка в товарно-транспортной накладной или счете-фактуре.

Тара-запас фиксируется на счете 41 «Тара под товаром и порожняя», а специальная тара – на счете 01 как основное средство.

Учет тары у покупателя

Сохранность возвратной тары и ее возврат могут быть гарантированы текстом договора, в этом случае залог не вносится, но оговариваются санкции за порчу или утрату тары. Учитывать такую процедуру придется на забалансовом счете 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».

Покупатель, внесший залог за возвратную тару, обязуется вернуть ее продавцу в неповрежденном состоянии, после чего получит залоговую сумму обратно. Эта процедура подлежит учету на балансовых счетах 10 «Тара» (если товар прибыл для собственного использования) и 41 «Тара под товаром» (если планируется перепродажа).

Пример проводок динамики возвратной тары

ООО «Учкудук» заключило с компанией-поставщиком «Жажда» 2 договора:

Договор на поставку лимонада для его последующей перепродажи потребителю. Лимонад в стеклянных бутылках находится в пластмассовых ящиках по 6 шт. Ящики являются многоборотной тарой, за невозврат которой предусмотрена штрафная сумма в 5 000 руб. – возмещение стоимости ящиков.
Договор на поставку питьевой воды для сотрудников ООО «Учкудук». Канистры для воды предоставляются поставщиком на возвратной основе с внесением залога в 2 000 руб.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

дебет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – 5 000 руб. – приняты пластмассовые ящики, в которых поставляется лимонад;
кредит 002 – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены поставщику.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 5 000 руб. – переданы пластмассовые ящики, в которые упакованы бутылки с лимонадом;
дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены покупателем.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – внесен залог за канистры для питьевой воды;
дебет 10 «Тара», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– 2 000 руб. – получены канистры с питьевой водой;
дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 10 «Тара» – 2 000 руб.– канистры из-под питьевой воды возвращены поставщику;
дебет 51 «Расчетные счета», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 2 000 руб. – получена залоговая сумма за водяные канистры.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

дебет 51«Расчетные счета», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб. – принят залог за канистры для питьевой воды;
дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 2 000 руб. – переданы покупателю канистры с питьевой водой;
дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб.– возвращены канистры из-под питьевой воды;
дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – возвращена залоговая сумма за водяные канистры.

Возвратная тара в ракурсе налогов

НК РФ в п.7 ст. 154 регламентирует налогообложение при операциях с возвратной тарой:

При внесении за тару залога эта сумма не входит в базу по исчислению НДС.
Если многооборотную тару не возвратили, считается, что ее приобрели за залоговую стоимость, а эта операция уже подлежит обложению НДС (после истечения сроков возврата и получения/направления соответствующего уведомления от бывшего хозяина тары).
Поставщик, не получивший свою тару назад, должен выделить из ее стоимости НДС, включить остальную сумму в налоговую базу, а на выделенный НДС направить покупателю, ставшему собственником тары, счет-фактуру.
Если покупатель оставляет тару себе, то нужно будет списать НДС на «прочие доходы», а если перепродает – принять к вычету.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все документы относительно многооборотной тары, которая не была возвращена, утрачивают силу, вместо них актуальными становятся документальные свидетельства купли-продажи тары, облагаемой обычными для этой операции налогами.

Источник

Компания Живая Вода

E-mail: 68-68-18 @bk.ru

Глубинная байкальская вода

— это живая вода с повышенным содержанием кислорода, хорошо освежает и не нуждается в кипячении. Вода добывается с глубины 500м. в п. Листвянка и отвечает всем мировым стандартам, что подтверждается соответствующими сертификатами и заключениями.

Механическая помпа — 800 руб!


Новые прозрачные бутыли	Стабильная доставка с 9:00 до 22:00	Обслуживание и ремонт диспенсеров	Высокое качество воды

Интересно

Кипятить водопроводную воду.
Этот способ поможет избавиться от микробов, но соли тяжелых металлов не удаляет.
Покупать бутилированную воду. Эта жидкость отвечает заданным нормам, но
потребитель вынужден ежедневно покупать и носить домой тяжелые емкости.

Что такое залог за бутыль и почему он нужен?

Когда Вы заказываете воду первый раз, Вы оплачиваете залог, соответствующий количеству бутылей в вашем заказе. Это залог за пустую тару, который является гарантией сохранности бутылей. Эти деньги не исчезают, они у нас, пока у Вас наши бутыли. При расторжении договора Вы возвращаете бутыли и получаете обратно всю залоговую сумму.

Источник

Залоговая тара: споры вокруг НДС

«Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», 2014, N 6

Как правило, у предприятий не возникает никаких особых трудностей с тарой одноразового использования (коробками, пакетами, другими упаковочными материалами), которые включаются в стоимость готовой продукции, а также с транспортной тарой (деревянной, картонной), оплачиваемой покупателем отдельно от готовой продукции с учетом НДС. Вычет сумм «входного» НДС по такой таре и начисление НДС при ее реализации производятся в общем порядке. С возвратной тарой дело обстоит иначе. Расскажем, с какими проблемами сталкивается бухгалтер в данной ситуации.

О залоге цены возвратной тары Залог цены тары = залог по ГК РФ?

В п. 164 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов сказано: за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией, поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами. Согласно п. 182 названного документа многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (залоговая тара), учитывается по сумме залога (залоговым ценам). Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счете, платежном требовании, платежном требовании-поручении и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров). В силу п. 185 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается.

Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Что такое залог с позиции гражданского законодательства и может ли взимание денежных средств с покупателя в обеспечение возврата тары считаться залогом?

В соответствии со ст. 334 ГК РФ и ст. 1 Закона о залоге под залогом понимается способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.

Федеральный закон от 29.05.1992 N 2872-1 «О залоге».

С одной стороны, предметом залога в числе прочего могут быть вещи (п. 1 ст. 336 ГК РФ), к которым ст. 128 и п. 2 ст. 130 ГК РФ отнесены деньги. А исходя из пп. 1 п. 3 ст. 28.1 Закона о залоге в договор о залоге движимого имущества, который предусматривает внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество и сторонами которого являются юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели, могут быть включены положения об оставлении за собой предмета залога залогодержателем.

С другой стороны, согласно позиции Президиума ВАС денежные средства не могут являться предметом залога. Обоснование следующее: в силу ст. ст. 334, 349, 350 ГК РФ удовлетворение требований залогодержателя из стоимости заложенного имущества осуществляется путем его продажи с публичных торгов и направлением вырученной суммы в погашение долга. Таким образом, одним из существенных признаков договора о залоге имущества является возможность реализации предмета залога. Исходя из природы безналичных денег они не могут быть переданы в залог по правилам, регулирующим залог вещей (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26, Постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 N 7965/95).

Следует отметить, что ряд федеральных законов, Таможенный кодекс напрямую предусматривают залог денег (денежных средств). Вместе с тем они не содержат отсылок к нормам гражданского законодательства, а при внимательном изучении содержащихся в них норм о залоге денег становится очевидно, что речь идет о суррогатах традиционного залога, на которые не распространяется правовой режим залога, предусмотренный ГК РФ.

К сведению. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. Получается, что если предмет залога остается за залогодержателем, то залогодатель обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС и выставить залогодержателю счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ). Очевидно, что все названные действия абсурдны по отношению к такому предмету залога, как денежные средства, и это лишний раз подтверждает, что в действующем законодательстве (в том числе налоговом) нет оснований приравнивать залог цены тары к залогу, регулируемому ГК РФ.

Особый способ обеспечения исполнения обязательств

На основании ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Иными словами, перечень способов обеспечения исполнения обязательств — открытый. Таким образом, договором поставки с учетом ст. 329 и п. 4 ст. 421 ГК РФ о свободе договора вполне может быть предусмотрено условие о платеже, вносимом покупателем товара на расчетный счет поставщика за возвратную тару, который возвращается покупателю после возврата порожней исправной тары. По своей правовой природе этот платеж носит обеспечительный характер, является не поименованным в законе способом обеспечения исполнения обязательств, и его не следует понимать в значении, придаваемом классическому залогу гражданским законодательством.

Согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства . В силу ст. 15 ГК РФ убытки делятся на реальный ущерб и упущенную выгоду. Реальный ущерб — это расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества. В соответствии с позицией, изложенной в Постановлении Пленума ВС РФ N 6 и Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996, в состав реального ущерба включаются не только понесенные расходы, но и будущие расходы, необходимость и предполагаемый размер которых должны быть подтверждены обоснованным расчетом и доказательствами (сметой и т.д.). На основании п. 3 ст. 393 ГК РФ если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, при определении убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было — в день предъявления иска.

Под должником здесь понимается лицо, принявшее обязательство совершить определенное действие в пользу другого лица (кредитора) (ст. 307 ГК РФ).

Предназначение залога цены тары — оперативно во внесудебном порядке удовлетворить требования поставщика, связанные с нарушением обязательств покупателя по возврату тары, принадлежащей на праве собственности поставщику. Неисполнение покупателем обязательства по возврату тары приводит к утрате имущества поставщика. Так как поставщик вынужден приобретать новую тару взамен утраченной, его убытки (реальный ущерб) образуют затраты на приобретение данной тары. Поскольку к убыткам относятся не только произведенные, но и будущие расходы, а при подсчете убытков учитываются цены на день удовлетворения требований кредитора, залоговые цены на тару, устанавливаемые исходя из текущих рыночных цен приобретения названной тары (либо ее изготовления силами организации), покрывают именно убытки от утраты тары. Организации, использующей такой инструмент, как залог цены тары, целесообразно утвердить и регулярно актуализировать с учетом рыночных цен (внутренними распорядительными документами) прейскурант залоговых цен на тару, устанавливаемых дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.).

Определение залоговой цены на тару

По сути, залоговая цена на тару — это упреждающая оценка реального ущерба от утраты тары. Следует ли включить в нее «входной» НДС по таре? Например, среднерыночная цена на тару определенного вида — 2950 руб., в т.ч. НДС (18%) — 450 руб. Какой должна быть залоговая цена на тару с учетом того, что она должна компенсировать возможные убытки от ее утраты, — 2500 руб. (2950 — 450) или 2950 руб. (в т.ч. НДС — 450 руб.)? Согласно правовой позиции Президиума ВАС, приведенной в Постановлении от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012, в состав убытков не могут быть включены расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. В противном случае создавались бы основания для неоднократного получения потерпевшим одних и тех же сумм возмещения и, соответственно, извлечения им имущественной выгоды, что противоречит целям института возмещения вреда. У организации не должно возникать неосновательного обогащения за счет получения сумм, уплаченных в качестве НДС, дважды — из бюджета и от причинителя вреда. Суммы НДС могут быть взысканы с виновника в составе убытков только в том случае, если они не были и не могут быть приняты к вычету, то есть представляют собой его некомпенсируемые потери (убытки). Лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента. Получается, что организация вправе взыскать с покупателя, допустившего утрату тары, стоимость тары с учетом НДС лишь в том случае, если она не вправе заявить этот НДС к вычету. Вопрос о вычете НДС по залоговой таре является дискуссионным, рассмотрим его далее.

Залог цены тары в договоре поставки

Поскольку действующим законодательством не регулируется такой способ обеспечения обязательств, как залог цены тары, полагаем, что организациям, которые практикуют его, целесообразно предусмотреть в договоре условия о том, что:

залог цены тары обеспечивает обязательство покупателя по своевременному возврату исправной порожней тары поставщику;
залоговая цена на тару представляет собой упреждающую оценку убытков (реального ущерба) поставщика от утраты принадлежащего ему имущества;
в случае неисполнения покупателем обязательства по возврату тары сумма залога за тару не возвращается, а признается поставщиком компенсацией убытков от утраты принадлежащего ему имущества.

Иной денежный залог

Стороны договора поставки вправе предусмотреть в договоре и залог цены тары, имеющий цель компенсировать убытки поставщика от утраты невозвращенной тары, и другой денежный залог. Например, зачастую в договорах поставки встречается условие о том, что в случае невозврата тары покупатель обязан не только возместить убытки от ее утраты, но и уплатить поставщику штраф (на практике размер штрафа варьируется от 20 до 100% от залоговой стоимости тары). Денежная сумма, равная размеру штрафа, может резервироваться на счете поставщика в том же порядке, что и сумма залога цены тары. В случае невозврата тары поставщик во внесудебном порядке признает эту сумму штрафом, поступившим от покупателя за неисполнение обязательства. Сумма штрафа не связана с оплатой товара и не подлежит обложению НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).

Решение АС г. Москвы от 28.01.2014 N А40-144850/2013.

Вычет НДС по залоговой таре

По мнению чиновников, принять к вычету НДС по залоговой таре нельзя. Аргументация следующая. Пунктом 7 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Залог за тару перечисляется поставщику товаров без учета НДС. Финансисты и налоговики считают, что в этом случае тара не используется в операциях, облагаемых НДС, в связи с чем НДС, уплаченный при приобретении тары, не должен приниматься к вычету (Письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-07-11/15419, от 29.12.2012 N 03-07-11/566, УФНС по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454, УМНС по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611, от 22.07.2003 N 24-11/42674).

Причем в случае невозврата тары покупателями сумма залога, по мнению финансистов, включается в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 03-07-15/36), что в свою очередь дает зеленый свет вычету «входного» налога (Письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-07-11/15419, от 21.03.2007 N 03-07-15/36). Однако от такого вычета проще отказаться: придется сделать исправительные проводки по формированию себестоимости залоговой тары (уменьшив ее на сумму НДС), заново рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль за период, в котором в состав расходов был включен НДС по залоговой таре, подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за период перерасчета.

Мы не можем согласиться с тем, что организация не имеет права на вычет НДС по залоговой таре, по следующим основаниям. Пункт 7 ст. 154 НК РФ не отменяет действие ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ относительно условий применения вычетов по НДС. Тара используется для упаковки, хранения и транспортировки товаров, облагаемых НДС. Значит, условие п. 2 ст. 171 НК РФ об использовании товара в облагаемых НДС операциях выполняется. Передача тары в отдельности от товаров бессмысленна, а передача товара без тары невозможна. Целью приобретения тары продавцом является не передача ее в залог, а реализация в ней товара. Следовательно, если такая реализация облагается НДС, то и тара приобретена для операций, облагаемых НДС, и у продавца есть право на вычет НДС при приобретении многооборотной тары. Соответственно, вычет «входного» НДС по таре возможен вне зависимости от того, начисляется ли на залоговую стоимость НДС или нет. Если же следовать логике «вычет НДС по таре возможен только в случае ее реализации покупателю», то вычет невозможно было бы получить и по тем оборудованию и инвентарю, которые использовались в процессе производства, упаковки, хранения и доставки продукции, ведь эти оборудование и инвентарь тоже не реализуются на сторону. В судебной практике данный подход находит поддержку. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 14.07.2011 N А29-8379/2010 подтвердил правомерность предъявления к вычету сумм НДС по залоговой таре в периодах ее получения и постановки на учет на общих основаниях. Суд указал: тара используется в процессе производства и реализации продукции (яиц), в отношении которого формируется облагаемый НДС оборот по реализации. Операции по реализации названной продукции не относятся к не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. Поскольку многооборотная тара используется в процессе производства и реализации продукции, ссылка на п. 7 ст. 154 НК РФ необоснованна. Данная норма освобождает от включения в налоговую базу залоговой цены многооборотной тары. Возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, а лишь обеспечивает ее возвратность. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2014 N А57-11294/2013. Судьи отметили, что признание тары залоговой, установление факта возврата или невозврата тары не влияют на право налогоплательщика получить вычет по НДС с операций по ее приобретению. Пункт 7 ст. 154 НК РФ регулирует порядок определения налоговой базы по НДС при реализации продукции в многооборотной таре, а не самой тары. Эта норма не отменяет действие условий применения вычетов по НДС. Следовательно, при использовании организацией в своей деятельности многооборотной тары она вправе получить вычет «входного» НДС с операций по ее приобретению в общеустановленном порядке в соответствии с п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ. В Постановлении ФАС ПО от 15.11.2011 N А65-2998/2011 сделан вывод: поскольку многооборотная тара приобретается и используется заявителем для осуществления операций по розливу и реализации выпускаемой им продукции, облагаемой НДС, используется в производственном процессе, технологический процесс производства предусматривает розлив кваса и пива в кегбочки, является неотъемлемой его частью, вычет сумм НДС по приобретаемой многооборотной таре должен осуществляться в общем порядке.

Невозврат тары покупателем: начислять ли НДС с залоговой цены?

В п. 7 ст. 154 НК РФ не сказано, что в случае невозврата многооборотной тары продавцу залоговые цены данной тары следует включить в налоговую базу по НДС. Однако так утверждает Минфин (Письмо от 21.03.2007 N 03-07-15/36). Причем финансисты предлагают поставщику исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы залога цены тары по ставке 18%, а не по расчетной ставке 18/118.

Соглашаясь с представленным подходом, мы, по сути, должны признать, что по истечении установленных сроков возврата тары сумма залога трансформируется в оплату тары. Но согласиться с этим мы не можем. Во-первых, неизвестны причины, по которым покупатель не вернул тару: он мог ее повредить, уничтожить, утратить. На основании п. 1 ст. 235 ГК РФ в случае гибели или уничтожения право собственности на имущество прекращается. А значит, и передать покупателю право собственности на утраченную им тару невозможно в силу закона. Во-вторых, как мы уже сказали, залоговая цена тары представляет собой упреждающую оценку убытков, вызванных утратой тары. В случае невозврата тары покупателем поставщик признает сумму залога цены тары компенсацией причиненных ему убытков на основании п. 1 ст. 393 ГК РФ.

В Налоговом кодексе отсутствуют нормы, позволяющие организациям исчислять НДС от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 4762/09).

Взыскание убытков от утраты имущества нельзя одновременно расценивать как реализацию этого имущества в целях гл. 21 НК РФ. В силу п. 1 ст. 146 НК РФ к объекту налогообложения по НДС относятся операции по реализации товаров, работ, услуг. Реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налога. Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 154 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Денежные средства, поступающие по претензиям и соглашениям о компенсации убытков (а согласие покупателя компенсировать убытки за счет сумм залога цены тары предусматривается в договоре поставки), а также на основании решений суда не связаны с расчетами по оплате товаров, значит, в силу ст. ст. 39, 146, 154, 162 НК РФ не учитываются в налоговой базе по НДС. Позицию об отсутствии оснований для исчисления НДС с суммы возмещения контрагентом стоимости утерянного или поврежденного имущества подтвердил Минфин в Письме от 29.07.2013 N 03-07-11/30128. О правильности данного подхода свидетельствует и следующий факт. В целях налогообложения прибыли суммы возмещения убытков или ущерба значатся в списке внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), а не доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). На основании п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Согласитесь, было бы несправедливо и непоследовательно давать различную квалификацию одним и тем же суммам возмещения убытков — в целях применения гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ признавать их внереализационными доходами, а в целях гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ — доходами от реализации товаров.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2012 N 09АП-34947/2012 подтвержден вывод о том, что суммы компенсации понесенных налогоплательщиком убытков, полученные от контрагентов, не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому не подлежат налогообложению НДС, в том числе по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. ФАС ВВО в Постановлении от 23.12.2013 N А82-2302/2013 разъяснил, что в случае, когда имеют место отношения сторон из причинения вреда, у налогоплательщика отсутствует обязанность учитывать денежные средства, полученные в возмещение его расходов, являющихся его убытками, в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг) в связи с отсутствием операций по реализации. Постановление ФАС ВСО от 05.12.2013 N А10-4965/2012 содержит следующие разъяснения: в сумму взыскиваемых убытков не может быть включен НДС, поскольку при выплате компенсации отсутствует реализация товаров (работ, услуг) и, соответственно, отсутствует объект налогообложения по НДС. В Постановлении от 18.11.2013 N А65-31323/2012 ФАС ПО признал неправомерным включение в базу по НДС убытков в виде стоимости работ (в калькуляцию этих работ были включены материальные и трудовые затраты) по самостоятельному устранению выявленных дефектов товара. Суд напомнил, что взыскание убытков — это мера гражданско-правовой ответственности, а не операция по реализации работ. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2013 N 09АП-30956/2013 сделан вывод о том, что возмещение перевозчиком стоимости недостающего груза не связано с реализацией и на основании ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС не является.

Сумма залога цены тары признана компенсацией убытков: нужно ли восстановить НДС по таре?

Повторимся: специалисты Минфина считают, что вычет «входного» НДС по залоговой таре возможен только тогда, когда сумма залога за тару включена в налоговую базу по НДС в случае невозврата тары покупателем (Письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-07-11/15419, от 21.03.2007 N 03-07-15/36). Однако мы обосновали утверждение о том, что вычет в данном случае возможен в общеустановленном порядке, поскольку тара используется в операциях по производству и реализации продукции, которая, в свою очередь, облагается НДС. Если организация воспользовалась вычетом, а впоследствии, при невозврате тары покупателем, признала сумму залога цены тары компенсацией своих убытков, то есть операцией, не облагаемой НДС, налоговики могут потребовать восстановить НДС по таре. Фискальные ведомства считают: поскольку выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, не является объектом налогообложения по НДС (ст. ст. 39, 146 НК РФ), суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету только в случае приобретения товаров для операций, признаваемых объектом налогообложения. А в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ одним из оснований восстановления вычета по товарам, по которым ранее был применен вычет, названо их дальнейшее использование в операциях, не признаваемых объектом налогообложения по НДС. Такие разъяснения давались Минфином и ФНС в случаях списания товаров по истечении срока их годности, выявления недостачи в ходе инвентаризации, повреждения товаров перевозчиком, уничтожения пожаром, выбытия имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением. Единственное исключение сделано Минфином в Письме от 23.08.2013 N 03-07-11/34617 и касается случая уничтожения недоброкачественной продукции в соответствии с требованиями законодательства.

Письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-07-11/207, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, от 01.11.2007 N 03-07-15/175 (направлено Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@), ФНС России от 19.03.2010 N 3-1-11/192@, от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@.

Однако судебная практика не разделяет позиции Минфина и ФНС. В Решениях от 23.10.2006 N 10652/06, от 19.05.2011 N 3943/11 Президиум ВАС разъясняет, что досрочное списание имущества по причинам, которые сделали невозможным его использование в деятельности организации, не относится к упомянутым в п. 3 ст. 170 НК РФ случаям, когда организация должна восстановить вычет по НДС. ВАС считает, что для вычета важна изначальная цель приобретения товара для использования в облагаемой НДС деятельности (Определение от 15.03.2011 N ВАС-2416/11). Вывод об отсутствии оснований для восстановления НДС в рассматриваемых случаях сделан в Постановлениях ФАС ЗСО от 27.08.2013 N А27-19496/2012 (демонтаж ОС), от 18.07.2012 N А45-15075/2011 (порча, лом, бой товаров), ФАС СЗО от 15.10.2012 N А56-165/2012 (утрата имущества в результате порчи, пожара), ФАС МО от 25.12.2013 N Ф05-16440/2013 (утрата товаров в пожаре), от 04.10.2013 N А40-149597/12 (истечение срока годности, недостача товаров), от 14.08.2013 N А40-150879/12-20-680, ФАС УО от 19.10.2011 N Ф09-6671/11 (недостача товаров при инвентаризации), ФАС ПО от 10.10.2013 N А06-8685/2012 (недостача, порча, потеря товара), ФАС ЦО от 18.10.2012 N А35-10180/2011 (гибель урожая).

Как видим, залоговая тара — источник трудноразрешимых проблем. Залог цены тары является способом обеспечения обязательств, не регулируемым, но допускаемым гражданским законодательством. Залоговая цена тары представляет собой упреждающую оценку убытков от ее утраты. Эти убытки определяются исходя из текущих рыночных цен на тару, аналогичную той, что передана покупателю вместе с товаром. Включаются ли в расчет убытков рыночные цены на тару с НДС, определяется позицией организации по вычету НДС: если она, подобно Минфину и ФНС, считает, что вычет НДС по возвратной таре невозможен в принципе — то с НДС, а если придерживается позиции, что вычет возможен, — то без НДС. При использовании залога цены тары трудности ожидают организацию в ситуациях невозврата тары покупателем. Чиновники настаивают на том, что невозврат тары означает ее реализацию, а значит, с суммы залога цены тары поставщик обязан уплатить в бюджет НДС.

Источник