Что значит туристский продукт
Статья 1. Основные понятия
(в ред. Федерального закона от 05.02.2007 N 12-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Перспективы и риски споров в суде общей юрисдикции. Ситуации, связанные со ст. 1
В настоящем Федеральном законе используются следующие основные понятия:
туризм — временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее — лица) с постоянного места жительства в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания;
(в ред. Федерального закона от 03.07.2019 N 170-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
туристская деятельность — туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий;
туризм внутренний — туризм в пределах территории Российской Федерации лиц, постоянно проживающих в Российской Федерации;
туризм выездной — туризм лиц, постоянно проживающих в Российской Федерации, в другую страну;
туризм въездной — туризм в пределах территории Российской Федерации лиц, не проживающих постоянно в Российской Федерации;
туризм международный — туризм выездной или въездной;
туризм социальный — туризм, полностью или частично осуществляемый за счет бюджетных средств, средств государственных внебюджетных фондов (в том числе средств, выделяемых в рамках государственной социальной помощи), а также средств работодателей;
туризм самодеятельный — туризм, организуемый туристами самостоятельно;
турист — лицо, посещающее страну (место) временного пребывания в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания, на период от 24 часов до 6 месяцев подряд или осуществляющее не менее одной ночевки в стране (месте) временного пребывания;
(в ред. Федерального закона от 03.07.2019 N 170-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
туристские ресурсы — природные, исторические, социально-культурные объекты, включающие объекты туристского показа, а также иные объекты, способные удовлетворить духовные и иные потребности туристов, содействовать поддержанию их жизнедеятельности, восстановлению и развитию их физических сил;
С 01.07.2022 в абз. 12 ст. 1 вносятся изменения (ФЗ от 20.04.2021 N 93-ФЗ). См. будущую редакцию.
туристская индустрия — совокупность гостиниц и иных средств размещения, средств транспорта, объектов санаторно-курортного лечения и отдыха, объектов общественного питания, объектов и средств развлечения, объектов познавательного, делового, лечебно-оздоровительного, физкультурно-спортивного и иного назначения, организаций, осуществляющих туроператорскую и турагентскую деятельность, операторов туристских информационных систем, а также организаций, предоставляющих услуги экскурсоводов (гидов), гидов-переводчиков и инструкторов-проводников;
туристский продукт — комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта;
туроператорская деятельность — деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (далее — туроператор);
С 01.01.2022 в абз. 15 ст. 1 вносятся изменения (ФЗ от 24.03.2021 N 48-ФЗ). См. будущую редакцию.
турагентская деятельность — деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее — турагент);
С 01.01.2022 ст. 1 дополняется абз. 16 (ФЗ от 24.03.2021 N 48-ФЗ). См. будущую редакцию.
заказчик туристского продукта — турист или иное лицо, заказывающее туристский продукт от имени туриста, в том числе законный представитель несовершеннолетнего туриста;
формирование туристского продукта — деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и другие);
продвижение туристского продукта — комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров, издание каталогов, буклетов и другое);
реализация туристского продукта — деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором;
С 01.07.2022 в абз. 21 ст. 1 вносятся изменения (ФЗ от 20.04.2021 N 93-ФЗ). См. будущую редакцию.
экскурсант — лицо, посещающее страну (место) временного пребывания в познавательных целях на период менее 24 часов без ночевки в стране (месте) временного пребывания и использующее услуги экскурсовода (гида), гида-переводчика;
С 01.07.2022 абз. 22 ст. 1 излагается в новой редакции (ФЗ от 20.04.2021 N 93-ФЗ). См. будущую редакцию.
экскурсовод (гид) — профессионально подготовленное лицо, осуществляющее деятельность по ознакомлению экскурсантов (туристов) с объектами показа в стране (месте) временного пребывания;
С 01.07.2022 абз. 23 ст. 1 излагается в новой редакции (ФЗ от 20.04.2021 N 93-ФЗ). См. будущую редакцию.
гид-переводчик — профессионально подготовленное лицо, свободно владеющее иностранным языком, знание которого необходимо для перевода и осуществления деятельности по ознакомлению экскурсантов (туристов) с объектами показа в стране (месте) временного пребывания;
С 01.07.2022 абз. 24 ст. 1 излагается в новой редакции (ФЗ от 20.04.2021 N 93-ФЗ). См. будущую редакцию.
инструктор-проводник — профессионально подготовленное лицо, сопровождающее туристов и обеспечивающее их безопасность при прохождении туристских маршрутов;
абзац утратил силу. — Федеральный закон от 03.05.2012 N 47-ФЗ;
(см. текст в предыдущей редакции)
экстренная помощь — действия по организации перевозки туриста из страны временного пребывания (оплата услуг по перевозке) и (или) иные действия (в том числе оплата услуг по размещению), осуществляемые объединением туроператоров в сфере выездного туризма в соответствии с настоящим Федеральным законом в случае неисполнения туроператором своих обязательств по договору о реализации туристского продукта в сфере выездного туризма в части неоказания полностью или частично туристу входящих в него услуг по перевозке и (или) размещению в связи с прекращением туроператорской деятельности по причине невозможности исполнения всех обязательств по договорам о реализации туристского продукта;
(в ред. Федерального закона от 04.06.2018 N 149-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
электронная путевка — документ, сформированный на основе договора о реализации туристского продукта туроператором или турагентом в форме электронного документа с учетом особенностей, определенных настоящим Федеральным законом;
(абзац введен Федеральным законом от 02.03.2016 N 49-ФЗ)
С 01.01.2022 ст. 1 дополняется абз. 28 (ФЗ от 02.07.2021 N 318-ФЗ). См. будущую редакцию.
туризм детский — туризм организованной группы несовершеннолетних туристов в сопровождении руководителя, который несет обязанности их законного представителя;
(абзац введен Федеральным законом от 02.03.2016 N 49-ФЗ)
система навигации и ориентирования в сфере туризма — совокупность необходимой для ориентирования туристов информации о туристских ресурсах и об объектах туристской индустрии и средств размещения такой информации (информационных знаков, конструкций, сооружений, технических приспособлений и других носителей, предназначенных для распространения информации, за исключением рекламных конструкций);
(абзац введен Федеральным законом от 02.03.2016 N 49-ФЗ)
туристский информационный центр — организация, осуществляющая деятельность по информированию физических и юридических лиц о туристских ресурсах и об объектах туристской индустрии, а также продвижению туристских продуктов на внутреннем и мировом туристских рынках.
(абзац введен Федеральным законом от 02.03.2016 N 49-ФЗ; в ред. Федерального закона от 18.04.2018 N 71-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
туристский маршрут — путь следования туристов (экскурсантов), включающий в себя посещение и (или) использование туристских ресурсов.
(абзац введен Федеральным законом от 28.12.2016 N 465-ФЗ)
средство размещения — имущественный комплекс, включающий в себя здание или часть здания, помещения, оборудование и иное имущество и используемый для временного размещения и обеспечения временного проживания физических лиц;
(абзац введен Федеральным законом от 05.02.2018 N 16-ФЗ)
С 01.01.2022 в абз. 34 ст. 1 вносятся изменения (ФЗ от 02.07.2021 N 318-ФЗ). См. будущую редакцию.
гостиница — средство размещения, в котором предоставляются гостиничные услуги и которое относится к одному из видов гостиниц, предусмотренных положением о классификации гостиниц, утвержденным Правительством Российской Федерации. К гостиницам не относятся средства размещения, используемые для осуществления основной деятельности организаций отдыха и оздоровления детей, медицинских организаций, организаций социального обслуживания, физкультурно-спортивных организаций, централизованных религиозных организаций и (или) религиозных организаций, входящих в их структуру;
(абзац введен Федеральным законом от 05.02.2018 N 16-ФЗ; в ред. Федерального закона от 02.12.2019 N 419-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
гостиничные услуги — комплекс услуг по предоставлению физическим лицам средства размещения и иных услуг, предусмотренных Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными Правительством Российской Федерации, которые предоставляются индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами;
(абзац введен Федеральным законом от 05.02.2018 N 16-ФЗ)
классификация гостиниц — отнесение гостиниц к определенным категориям, установленным положением о классификации гостиниц, утвержденным Правительством Российской Федерации, на основании оценки соответствия гостиниц и предоставляемых в них гостиничных услуг требованиям, установленным этим положением;
(абзац введен Федеральным законом от 05.02.2018 N 16-ФЗ)
классификация горнолыжных трасс, классификация пляжей — отнесение горнолыжных трасс, пляжей к определенным категориям, установленным правилами классификации горнолыжных трасс, классификации пляжей, утвержденными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, на основании оценки соответствия горнолыжных трасс, пляжей требованиям, установленным этими правилами.
(абзац введен Федеральным законом от 05.02.2018 N 16-ФЗ)
Источник
Формирование туристского продукта
«Аудит и налогообложение», 2011, N 4
Что представляет собой туристский продукт
Под туристским продуктом следует понимать комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта.
Формирование туристского продукта — это деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и др.) (ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ» (далее — Закон N 132-ФЗ)).
Туристский продукт формируется исходя из конъюнктуры туристского рынка или по конкретному заказу туриста из услуг организаций, причастных к обслуживанию туристов на отдыхе и в путешествии.
К таким организациям относятся транспортные компании, гостиницы, рестораны, кафе, экскурсионные фирмы, музеи и выставочные залы, спортивные и курортные организации и т.д.
Формирование турпродукта вправе осуществлять исключительно организации, являющиеся туроператорами и отвечающие всем требованиям Закона N 132-ФЗ, — наличие финансового обеспечения и регистрация в едином федеральном реестре туроператоров (ст. 4.1 Закона N 132-ФЗ).
При формировании туристского продукта туроператор осуществляет поиск следующих контрагентов:
- организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих услуги по размещению и проживанию туристов;
- организаций-перевозчиков, других организаций, оказывающих услуги по транспортному обслуживанию, в частности организаторов чартерных программ, а также обладателей прав на такие услуги;
- организаций общественного питания и прочих организаций, оказывающих услуги по питанию туристов, а также обладателей прав на такие услуги;
- экскурсионных бюро и иных организаций, оказывающих услуги по экскурсионному обслуживанию (в частности, организаторов круизов, сафари и т.п.), а также обладателей прав на такие услуги;
- медицинских учреждений и организаций, санаториев, профилакториев и других организаций, оказывающих услуги по медицинскому обслуживанию, а также обладателей прав на такие услуги;
- организаций культуры, спорта и иных организаций, оказывающих услуги культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера, и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также обладателей прав на такие услуги;
- страховых организаций, оказывающих услуги по страхованию туристов во время турпоездки, в том числе по страхованию туристов от несчастных случаев и медицинскому страхованию;
- организаций или физических лиц, оказывающих услуги гидов-переводчиков, сопровождающих;
- организаций, оказывающих иные услуги, используемые при формировании туристского продукта;
- туроператоров по приему туристов, обеспечивающих предоставление всех видов услуг, входящих в тур.
Туроператор приобретает право на услуги, входящие в тур, на основании договоров с лицами, предоставляющими отдельные услуги, или с туроператором по приему туристов, обеспечивающим предоставление всех видов услуг, входящих в тур.
Конкретный заказ туриста или лица, уполномоченного представлять группу туристов, на формирование туристского продукта оформляется в письменной форме как соглашение, имеющее характер предварительного договора.
После заключения соглашения туроператор разрабатывает и утверждает маршрут, а затем приступают к формированию тура.
Как правило, туроператоры разрабатывают два основных вида туров:
- пэкидж-тур. Данный вид тура включает в себя комплексные туристские услуги: питание, размещение, экскурсионное обслуживание, транспортные, бытовые, спортивно-оздоровительные, физкультурные, медицинские и прочие услуги. Общая продажная стоимость такого тура равна стоимости его элементов;
- инклюзив-тур. Такой вид тура включает в себя жестко спланированную по маршруту, времени, сроку, набору и качеству услуг поездку, которая продается туристу как неразделимый на элементы товар по общей цене, обычно включающий в себя стоимость как обслуживания, так и проезда по маршруту.
На практике наибольшим спросом пользуются инклюзив-туры, поскольку в этом случае турист заказывает минимально достаточный набор основных услуг, приобретая дополнительные услуги по необходимости, что расширяет возможности туриста в планировании своего времени и в некоторых случаях удешевляет турпутевку.
Следует отметить, что сформированный на основании маршрута и конкретного спроса туристский продукт не может сразу стать товарным продуктом, подходящим для продажи. Он должен пройти следующие этапы:
- экспериментальное внедрение;
- реклама и презентация;
- продажа.
Этап формирования туристского продукта включает в себя «сборку» ряда услуг и товаров в одну «оболочку». Кроме составления такого набора формирование туристского продукта предусматривает его технико-экономическое обоснование, так как низкорентабельный продукт в конечном итоге является несостоятельным.
Таким образом, формирование туристского продукта имеет две границы:
- верхнюю — максимально активный пакет услуг и товаров;
- нижнюю — экономическую эффективность, влияющую на его цену.
Если туристский продукт прошел по всем критериям, то необходимо его экспериментальное внедрение. Оно может быть совмещено с рекламным бесплатным (или льготным) круизом, автобусным путешествием и т.д. По результатам пробного рекламного путешествия ведется его презентация, а также последующая рекламная кампания. После этого производится калькуляция затрат, определяется норма прибыли, рассчитывается цена и формируется система льгот (скидок).
Далее сформированный турпродукт в виде туристской путевки реализуется через турагентов, бюро по реализации или через бюро путешествий и экскурсий, которые являются посредниками между туристом и организациями, оказывающими услуги (гостиницы, организации питания, экскурсионные службы, музеи, спортивно-оздоровительные комплексы и др.).
При формировании тура следует учитывать его основные свойства:
- привлекательность;
- надежность;
- безопасность;
- обоснованность, целостность (завершенность);
- адресную направленность;
- информативность;
- гибкость.
Туристский продукт оценивается как суммарный объем товаров и услуг, производимых в сфере туризма.
Он может быть оценен двумя способами:
- как сумма всех произведенных затрат;
- как сумма всех расходов туристов (туристских расходов), то есть доходов от туризма.
Калькулирование туристского продукта
В Письме Минфина России от 29.09.2002 N 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)» разъясняется, что до окончания разработки и утверждения министерствами и ведомствами отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с изменениями в налоговом и бухгалтерском законодательстве организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями).
Таким образом, турфирмы могут продолжать руководствоваться Приказом Госкомитета по физической культуре и спорту от 08.06.1998 N 210 «Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью», а также Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными Приказом ГКФТ России от 04.12.1998 N 402 (далее — Методические рекомендации N 402), в части, не противоречащей действующему законодательству.
В себестоимость туристского продукта у организаций, занимающихся туристской деятельностью, включаются:
- Затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие предоставляемые туристам услуги:
- размещение и проживание;
- транспортное обслуживание (перевозку);
- питание;
- экскурсионное обслуживание;
- медицинское обслуживание, лечение и профилактику заболеваний;
- визовое обслуживание (а также иные затраты, связанные с оформлением туристской поездки);
- мероприятия культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;
- добровольное страхование от несчастных случаев, болезней и медицинское страхование в период турпоездки;
- обслуживание гидами-переводчиками и сопровождающими.
При наличии у туристской организации подразделений, оказывающих перечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость турпродукта включаются затраты этих подразделений.
- Затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которые организацией, занимающейся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов.
- Затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организаций по подбору кадров.
- Представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью, в пределах сумм, установленных законодательством РФ.
- Затраты, возникающие по не востребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров:
- по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ;
- по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс.
При этом следует учитывать, что указанные в данном пункте услуги, приобретенные для формирования туристского продукта, но не использованные для этих целей, по причине их невостребованности туристами, могут быть проданы туристскими организациями как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию обособленно от туристского продукта (Методические рекомендации N 402).
Если одновременно реализуются билеты на чартерный рейс как в составе турпродукта, так и в свободной продаже, то при непосредственном формировании стоимости путевки турфирме следует из общей суммы расходов на оплату чартерных рейсов выделять стоимость мест (авиабилетов), реализованных как отдельные услуги обособленно от туристского продукта. Такое распределение можно осуществлять, например, методом пропорционального деления стоимости чартера на количество мест (авиабилетов).
Стоимость реализованных сторонним организациям билетов в себестоимость турпутевки не включается, а входит в себестоимость отдельных услуг туристской фирмы.
Дт 20 «Основное производство» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражены затраты по оплате чартера;
Дт 43 «Готовая продукция» Кт 20 «Основное производство» — включены в стоимость турпутевки затраты на транспортное обслуживание;
Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 43 «Готовая продукция» — списана стоимость турпутевки при ее реализации;
Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 20 «Основное производство» — отражена стоимость отдельно реализованных билетов.
Списание стоимости услуги осуществляется после фактической реализации авиабилетов;
- по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на данные услуги.
Пример. Организация направила трех сотрудников во Францию для участия в бизнес-конгрессе.
Проживание сотрудников предусмотрено в 5-звездочном отеле, а также питание, трансфер, визовая поддержка и страхование.
Стоимость турпродукта составит:
- авиабилеты в оба конца — 72 000 руб.;
- проживание — 3600 долл. США;
- питание — 1600 долл. США;
- трансфер — 160 долл. США;
- визовая поддержка — 12 000 руб.;
- страхование — 3600 руб.
Допустим, что расчетный курс доллара равен курсу ЦБ РФ и составляет 34 руб.
Таким образом, стоимость бизнес-тура для иностранных партнеров — 910 040 руб., или 5360 долл. США.
Общая себестоимость бизнес-тура для туроператора — 269 840 руб.
Перепродажа зарубежных туристских продуктов
Российский туроператор может покупать у зарубежного партнера для дальнейшей продажи уже сформированный туристский продукт или отдельные услуги. При покупке туристского продукта российская турфирма фактически приобретает право на услуги, входящие в турпродукт. При этом иностранный туроператор обязан обеспечить предоставление всех видов услуг, входящих в тур-продукт.
Получается, что российский туроператор приобретает готовый туристский продукт, а это значит, что иностранный партнер получает от российской турфирмы доход. В такой ситуации у российской турфирмы могут возникнуть обязанности налогового агента, но туристский продукт — это сложный продукт, предполагающий целый комплекс услуг, о которых говорилось выше.
Посмотрим, с каких доходов иностранного партнера турфирма обязана удерживать налог на прибыль, а с каких нет.
Согласно ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, являются плательщиками налога на прибыль в РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций считается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях гл. 25 НК РФ для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ. Доходы таких налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов, полученные иностранным партнером от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в РФ, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ.
Как было сказано выше, в туристский продукт входят перевозка, размещение, питание туристов, экскурсионные услуги, услуги гидов-переводчиков и другие услуги. С доходов нерезидента, полученных от оказания названных услуг туристам, российская турфирма — налоговый агент обязана исчислить и удержать налог на прибыль.
Такие поступления согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ признаются «иными аналогичными доходами» иностранной организации, полученными от источников в РФ. На это указывает и МНС России (Приказ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций»).
Ставка налога для данных доходов составляет 20% (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ).
При выплате доходов иностранному партнеру российская турфирма обязана перечислить в бюджет удержанную сумму налога. Такое требование установлено абз. 7 п. 1, п. 2 ст. 310 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ турфирма — налоговый агент обязана перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Замечу, что в п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы, которые подпадают под налогообложение. При этом доходы, которые туроператоры и турагенты выплачивают иностранным партнерам, в этом перечне прямо не предусмотрены.
Нельзя провести аналогию между доходами, перечисленными в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, и доходами от реализации туристских продуктов, то есть признать последние «иными аналогичными доходами».
Таким образом, турфирмам, которые не хотят ссориться с налоговыми органами, можно порекомендовать удерживать налог на прибыль со всех доходов, подлежащих выплате иностранной компании.
Если же турфирма готова отстаивать свою позицию в суде, то удерживать налог на прибыль она может только в случае выплаты доходов, прямо предусмотренных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ.
В случае когда иностранный туроператор получает доходы от международных перевозок, согласно пп. 8 п. 1 ст. 309, абз. 5 п. 1 ст. 310 НК РФ такие доходы нужно облагать налогом на прибыль по ставке 10%, то есть и с этой части туристского продукта необходимо удержать налог на прибыль.
Российская турфирма (источник выплаты дохода) выступает в качестве налогового агента, если между Правительством РФ и правительством страны, резидентом которой является иностранная организация, не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.
Если соглашение между странами заключено, то доходы облагать налогом на прибыль не нужно.
Для примера можно привести такое популярное у российских туристов место отдыха, как Греция. При работе с греческим туроператором российской турфирме не нужно удерживать налог на прибыль, поскольку доходы, получаемые греческими компаниями от эксплуатации воздушных судов в международном воздушном сообщении, не облагаются налогом на прибыль на территории РФ. На это указано в ст. 2 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики от 27.01.1976 «Об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок» (далее — Соглашение).
Однако следует учитывать, что российская туристская компания может не удерживать налог на прибыль только в случае, если в ее бухгалтерской службе есть официальное подтверждение того, что контрагент является резидентом страны, с которой заключено соглашение. При этом турфирме необходимо иметь подтверждение, что иностранный туроператор по состоянию на год выплаты дохода являлся резидентом Греции.
Требование о подтверждении установлено п. 1 ст. 312 НК РФ и пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ. Согласно нормам данных статей для применения положений международных договоров РФ иностранный партнер должен представить турфирме — налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что этот иностранный партнер имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Однако в НК РФ нет разъяснений, что следует понимать под «компетентными органами» иностранного государства. На мой взгляд, речь идет о финансовых или налоговых органах иностранного государства.
В настоящее время формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, законодательно не определены, поэтому подтверждение может быть выдано в виде справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, либо в произвольной форме с указанием цели ее выдачи. Подробные требования к данному документу приведены в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации).
Так как постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, то в выдаваемом документе обязательно должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому, за который причитаются выплачиваемые иностранному партнеру доходы (абз. 6, 8 п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций).
Следует учитывать, что свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и подобные документы не являются подтверждением постоянного местопребывания, поскольку не содержат отметок уполномоченных налоговых (финансовых) органов. Следовательно, они не могут считаться документами, подтверждающими постоянное местонахождение организации в иностранном государстве именно в налоговых целях.
Также в НК РФ нет разъяснений, какие сведения должно содержать данное подтверждение.
В практической деятельности требуется, чтобы подтверждение содержало примерно такую формулировку: «Подтверждается, что организация является (являлась) в течение определенного периода лицом с постоянным местопребыванием в Греции в смысле Соглашения между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок от 27.01.1976».
Кроме того, подтверждение должно быть заверено печатью (штампом) выдавшего его органа и подписью уполномоченного должностного лица. Более того, на документе должен стоять апостиль (заверяющая надпись, удостоверенная подписью руководителя того органа, который выдал документ). На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2005 N 990/05 по делу N А55-2411/2004-43.
Если документы надлежащим образом не заверены, с иностранной организации необходимо удержать налог (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 по делу N А56-45861/2006).
Замечу, что в отношениях с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Если иностранный контрагент турфирмы является налоговым резидентом одного из таких государств, подтверждение его постоянного местонахождения, выданное уполномоченным органом соответствующего государства, не требует легализации или проставления апостиля.
В случае если подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
В то же время, чтобы российская турфирма была освобождена от обязанностей по удержанию налога на прибыль, ей достаточно получить нотариально заверенную копию подтверждения, так как иностранный партнер, как правило, может получить только одно подтверждение своего постоянного местонахождения за каждый календарный год выплаты доходов.
Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ турфирма — налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.
Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Форма налогового расчета не предназначена для ее заполнения нарастающим итогом с начала года, поэтому данный расчет составляется отдельно за каждый отчетный период.
Турфирмы — налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).
Расчет по итогам налогового периода представляется турфирмами — налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).
Налоговый расчет представляется только за те отчетные периоды, в которых осуществлялись выплаты доходов иностранным организациям.
Налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранного партнера, и поэтому в случае применения положений международных договоров РФ турфирма — налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
Пример. Турфирма ООО «Отдых» выплачивает доходы белорусской компании — перевозчику, производящему автобусную перевозку по маршруту Москва — Минск.
При этом белорусский перевозчик в установленные сроки (до даты выплаты ему дохода) представил налоговому агенту (ООО «Отдых») подтверждение своего постоянного местопребывания в Республике Беларусь для целей применения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество», оформленное в установленном порядке (о порядке оформления подтверждения постоянного местопребывания для целей применения международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов).
Несмотря на то что доходы белорусского перевозчика будут облагаться у источника выплаты в РФ в данном случае по ставке 0%, турфирма ООО «Отдых» — налоговый агент обязана будет представить в налоговый орган РФ по месту постановки на учет налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за тот отчетный период, в котором будут осуществлены соответствующие выплаты доходов белорусскому перевозчику.
Согласно п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с действующим законодательством РФ.
Источник
