Что значит покупной товар

Продажа собственной и покупной продукции

Так, согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ, под услугами общественного питания в целях обложения ЕНВД понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Рассмотрим это определение подробнее.

ЧТО ТАКОЕ ИЗГОТОВЛЕНИЕ ПРОДУКЦИИ

В Налоговом кодексе РФ нет разъяснений, что понимается под изготовлением продукции.

Обратимся к ГОСТ Р 50647-94 «Общественное питание. Термины и определения», утвержденному постановлением Госстандарта России от 21 февраля 1994 г. № 35. Там раскрыто понятие кулинарной обработки.

Под кулинарной обработкой пищевых продуктов понимается воздействие на пищевые продукты с целью придания им свойств, делающих их пригодными для дальнейшей обработки и (или) употребления в пищу.

К примеру, деятельность по изготовлению и реализации свежевыжатых соков относится к услугам общественного питания. С этим согласны и финансисты. Подтверждение тому — письмо Минфина России от 28 апреля 2007 г. № 03-11-05/85.

УСЛОВИЯ ДЛЯ ПОТРЕБЛЕНИЯ

Итак, как сказано в Налоговом кодексе РФ, к услугам общественного питания, помимо услуг по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, относятся в том числе услуги по созданию условий для потребления указанной продукции.

В определении объекта общественного питания без зала обслуживания посетителей есть указание на то, что у такого объекта отсутствует специально оборудованное помещение (открытая площадка) для потребления готовой кулинарной продукции. Но несмотря на это, Минфин России говорит о необходимости создания условий для потребления, чтобы иметь возможность применять ЕНВД. Так, в ситуации, когда налогоплательщик изготавливает на месте и реализует через киоск кур гриль, для потребления которых условия не созданы, по мнению чиновников, фирма не вправе применять «вмененку». Причина — данный вид деятельности не относится ни к розничной торговле (поскольку реализация продукции собственного производства не считается розничной торговлей) , ни к общепиту (так как условий для потребления кур гриль нет). Такие выводы содержатся в письмах Минфина России от 1 июля 2009 г. № 03-11-09/233, от 26 января 2009 г. № 03- 11-06/3/10. Аналогично нельзя применять спецрежим и фирме, торгующей кулинарной продукцией через отдел в супермаркете (письмо Минфина России от 8 декабря 2008 г. № 03-11- 04/3/546).

А вот продажа горячих напитков и выпечки собственного изготовления через производственно-торговую точку (если посетители непосредственно потребляют продукцию у этой точки) считается услугами общепита без зала обслуживания. Следовательно, подлежит переводу на «вмененку» (письмо Минфина России от 16 декабря 2009 г. № 03-11-06/3/294).

ЕСЛИ ПРОДУКЦИЯ ПРОИЗВЕДЕНА НА ДАВАЛЬЧЕСКОЙ ОСНОВЕ

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ, к розничной торговле не относится (и на «вмененку» не переводится) реализация магазинами продукции собственного изготовления. А признается ли ей реализация продукции, изготовленной по заказу третьими лицами из давальческого сырья?

В письме Минфина России от 15 апреля 2010 г. № 03-11-11/100 высказано мнение, что розничная реализация товаров (в том числе изготовленных третьей стороной на давальческих началах) переводится на «вмененку». То есть в этой ситуации розничная фирма изготовителем товаров не является.

К аналогичным выводам приходят и судьи (постановления ФАС Центрального округа от 20 мая 2009 г. № А14-5951/2008/132/33, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 февраля 2009 г. № Ф04-7936/2008 (18119- А27-29)). Таким образом, производителями собственной продукции могут считаться только те розничные компании, которые организуют производственный процесс своими силами, то есть с использованием собственных материально-технических и трудовых ресурсов.

Продажа покупных товаров в точках общественного питания Организации общественного питания, как правило, помимо изготовления собственной продукции, торгуют покупными продуктами и напитками (шоколад, соки, вода, алкоголь).

Обратите внимание: даже если в общепите продается покупная продукция, такую продажу не нужно выделять для целей налогообложения как розничную торговлю.

Ведь в данном случае продажа покупных продуктов и напитков причислена не к торговле, а к общественному питанию (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). Аналогичные пояснения дает Минфин России (письма от 16 июня 2008 г. № 03-11-04/3/275, от 18 января 2008 г. № 03-11-04/3/6).

Если в точках общественного питания продаются табачные изделия и зажигалки, их реализация также ведется в рамках деятельности общепита (письмо Минфина России от 24 марта 2008 г. № 03-11-04/3/148).

Что касается алкоголя, то здесь нужно учитывать следующее.

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ, к общепиту не относятся услуги по производству и реализации таких подакцизных товаров, как алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяк, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) и пиво. Таким образом, если организация, например, имеет свое пивоваренное производство, данный вид деятельности не будет относиться к услугам общественного питания. А вот производство и реализация алкогольных коктейлей, полученных путем непосредственного смешивания соответствующих ингредиентов работником организации (барменом) в барах, ресторанах, кафе и других объектах общественного питания, являются услугами общепита. Значит, подобная деятельность может быть переведена на ЕНВД. Такие разъяснения дал Минфин России в письме № 03-11-04/3/275.

Источник

Торговля: покупная стоимость товаров

«Налоги» (газета), 2011, N 37

Объектом торговли, как известно, является товар, продажная цена которого в любой торговой компании складывается из двух элементов: из цены его приобретения (покупной стоимости) и торговой надбавки, обеспечивающей торговой фирме возмещение затрат и получение прибыли. О покупной стоимости товаров и порядке ее определения мы и поговорим в статье, предлагаемой вашему вниманию.

Основной вид активов торговых компаний — товары — может поступать в организацию торговли разными способами: приобретаться по договорам купли-продажи, мены, вноситься учредителями в уставный капитал фирмы, передаваться организации безвозмездно и т.д. Однако независимо от их способа поступления товары принимаются на учет торговой организации на основании первичных бухгалтерских документов в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме. Принятие товаров на учет в общепринятом смысле означает отражение их на балансе организации.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — План счетов), для учета товаров предназначен балансовый счет 41 «Товары», к которому торговые организации могут открывать следующие субсчета:

41-1 «Товары на складах»;

41-2 «Товары в розничной торговле»;

41-3 «Тара под товаром и порожняя».

Заметим, что на счете 41 «Товары» отражаются только товары, принадлежащие торговой компании на праве собственности, вместе с тем организация торговли может продавать не только собственный товар, но и чужие товары, принадлежащие третьим лицам. Для отражения в учете товаров, принятых на комиссию или на ответственное хранение, торговые организации пользуются забалансовыми счетами 004 «Товары, принятые на комиссию» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» соответственно.

Обратите внимание! Если товар продан организацией по договору с особым переходом права собственности, то в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства выручка от его продажи не может быть признана в бухгалтерском учете продавца до перехода права собственности на товар к покупателю. Для отражения в бухгалтерском учете информации о таких товарах Планом счетов предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Напомним, что в бухгалтерском учете товары представляют собой часть материально-производственных запасов (далее — МПЗ) организации. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее — ПБУ 5/01). Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета МПЗ организации применяют еще один нормативный бухгалтерский документ — Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ).

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете информации о товарах торговые организации руководствуются нормами ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по учету МПЗ.

Как следует из п. 5 ПБУ 5/01, товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой понимается сумма фактических затрат торговой организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 6 ПБУ 5/01 определено, что к фактическим затратам на приобретение товаров относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
таможенные пошлины, если речь идет об импортном товаре;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую товары приобретены;
затраты по заготовке и доставке товаров до места их продажи, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке товаров; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в договорную цену товаров, начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для их приобретения;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Общехозяйственные и иные расходы могут быть учтены в фактической себестоимости товаров только в том случае, если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением товарных запасов.

Анализируя данный перечень затрат, которые могут формировать фактическую себестоимость товаров, можно сделать вывод, что, принимая товары к учету, торговая фирма соберет и отразит на счете 41 «Товары» практически все затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Обратите внимание! Из п. 6 ПБУ 5/01 вытекает, что суммы процентов, начисленные за пользование заемными денежными средствами, привлеченными с целью приобретения товаров, до принятия товаров к учету должны включаться в фактическую себестоимость товаров.

Вместе с тем данная норма противоречит Положению по бухгалтерскому учету «Учет расходов по кредитам и займам» (ПБУ 15/2008)», утвержденному Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее — ПБУ 15/2008). Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Иными словами, учитывать в фактической себестоимости приобретаемых товаров суммы указанных процентов торговые организации не вправе. Как быть в данном случае?

В силу того что оба нормативных документа, о которых идет речь, имеют одинаковый юридический статус, то в части учета процентов, начисленных до принятия товаров к учету, торговая организация должна с 2009 г. руководствоваться более поздним бухгалтерским стандартом, а именно нормами ПБУ 15/2008. Это подтверждается и мнением финансистов, изложенным в Письме Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15.

Отдельно стоит остановиться на таком виде затрат торговых фирм, как транспортные расходы, которые значительно «утяжеляют» фактическую себестоимость товаров, приобретенных для перепродажи.

Сразу оговоримся, что в настоящее время нормативного бухгалтерского документа, позволяющего четко определить состав транспортных расходов торговых организаций, нет.

В Методических указаниях по учету МПЗ приведен лишь примерный перечень транспортно-заготовительных расходов, да и то, по мнению автора, воспользоваться этим перечнем могут лишь производственные организации, приобретающие сырье и материалы для изготовления того или иного вида продукции.

Вместе с тем более точный состав транспортных расходов при осуществлении торговых операций был в свое время приведен в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 (далее — Методические рекомендации Роскомторга). Несмотря на то что с вступлением в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ указанный документ фактически утратил силу, в целях бухгалтерского учета он может использоваться организациями, осуществляющими торговую деятельность. Это мнение подтверждено и Минфином России, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)».

Пунктом 2.2 Методических рекомендаций Роскомторга указано, что в состав транспортных расходов у торговых организаций относятся:

оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
оплата услуг организации по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;
плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Обратите внимание на то, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом торговой организации, не включаются в состав транспортных расходов, а относятся в состав соответствующих затрат торговой фирмы — расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и т.д.

Если стоимость расходов по доставке включена в цену товара, то покупатель, естественно, учтет такие затраты в фактической стоимости товаров, если же стоимость доставки в цену товара не включена и оплачивается покупателем отдельно, то в этом случае у торговой организации существует два варианта учета. На основании п. 6 ПБУ 5/01 она может учитывать транспортные расходы в составе фактической себестоимости товара, а на основании п. 13 ПБУ 5/01 может учесть такие затраты в составе расходов на продажу. Так как правила бухгалтерского учета предполагают два возможных варианта учета расходов по доставке товаров до склада продавца, то естественно, что метод учета, используемый торговой компанией, следует закрепить в учетной политике фирмы.

Обратите внимание! Если торговая организация учитывает транспортные расходы в составе стоимости приобретаемых товаров, то рекомендуем в учетной политике компании прописать порядок их распределения. Так как в бухгалтерском законодательстве порядок распределения транспортных расходов между товарами партии, доставленными по одному транспортному документу, не определен, то торговая организация вправе использовать любую методику их распределения, например пропорционально стоимости, количеству мест, весу или иным любым характеристикам товаров.

Рассмотрим порядок определения фактической себестоимости товаров на конкретном примере.

Пример. Предположим, что торговая организация «А» приобрела по договору купли-продажи товары, стоимость которых в соответствии с договором составила 236 000 руб., в т.ч. НДС — 36 000 руб.

Товары до склада «А» доставлены специализированной организацией, стоимость транспортных услуг составила 3540 руб., в т.ч. НДС — 540 руб.

Товар приобретен с помощью посредника, стоимость услуг которого составила 1000 руб. (без НДС).

В учетной политике организации «А» закреплено, что транспортные расходы на доставку включаются в фактическую себестоимость товара. Организация «А» является плательщиком НДС.

В бухгалтерском учете «А» операции по приобретению товара и формированию фактической себестоимости отражены следующим образом:

Дебет 41-1 Кредит 60 — 200 000 руб. — отражена договорная стоимость товара;

Дебет 19 Кредит 60 — 36 000 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком товара;

Дебет 41-1 Кредит 76 — 3000 руб. — расходы на доставку учтены в фактической стоимости товара;

Дебет 19 Кредит 76 — 540 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате перевозчиком;

Дебет 41-1 Кредит 60 — 1000 руб. — услуги посредника учтены в стоимости товара;

Дебет 68 Кредит 19 — 36 540 руб. — принят к вычету НДС;

Дебет 60, 76 Кредит 51 — 240 540 руб. — погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником.

Таким образом, при данном варианте учета фактическая себестоимость приобретенного товара составила 204 000 руб.

Изменим условия примера, предположив, что в учетной политике организации «А» закреплено положение о том, что транспортные расходы учитываются организацией в составе расходов на продажу. Тогда в учете «А» операции по формированию фактической себестоимости товара будут выглядеть следующим образом:

Дебет 41-1 Кредит 60 — 200 000 руб. — отражена договорная стоимость товара;

Дебет 19 Кредит 60 — 36 000 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком товара;

Дебет 44 Кредит 76 — 3000 руб. — расходы на доставку учтены в фактической стоимости товара;

Дебет 19 Кредит 76 — 540 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате перевозчиком;

Дебет 41-1 Кредит 60 — 1000 руб. — услуги посредника учтены в стоимости товара;

Дебет 68 Кредит 19 — 36 540 руб. — принят к вычету НДС;

Дебет 60, 76 Кредит 51 — 240 540 руб. — погашена задолженность перед поставщиком, перевозчиком и посредником.

В этом случае фактическая себестоимость товара составит уже 201 000 руб.

Следует напомнить о том, что сформированная при принятии к учету фактическая себестоимость товаров не может изменяться в дальнейшем, исключением являются лишь случаи, установленные законодательством Российской Федерации, на что прямо указано в п. 12 ПБУ 5/01.

Практика торговой деятельности свидетельствует о том, что не всегда расходы, связанные с приобретением товаров, могут быть документально подтверждены в момент приемки товаров на склад торговой фирмы. Например, документы на перевозку груза или от посредника могут поступить в организацию позднее, нежели сами товары. Если такие ситуации в торговой компании происходят часто, то, по мнению автора, торговой фирме следует вести учет поступления товаров с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по аналогии отражения операций по приобретению материалов. Кстати, такой вариант учета товаров предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов. Суть данного способа учета товаров состоит в следующем.

Вначале все затраты, связанные с приобретением покупных товаров, включая их договорную стоимость, отражаются организацией на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Далее товар по учетным ценам списывается на счет 41 «Товары», а разница между фактической ценой приобретения и учетной ценой товара относится на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». При продаже товара с кредита счета 41 в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» будет списываться учетная цена товара, а учтенные на счете 16 отклонения «доведут» учетную цену списанных товаров до их фактической себестоимости. При этом отклонения списываются на счет 44 «Расходы на продажу».

Пример. Предположим, что торговая организация «А» (плательщик НДС) приобрела партию светильников в количестве 100 шт., договорная стоимость которых составляет 9440 руб., в т.ч. НДС — 1440 руб.

Данная партия товара была приобретена через посредника, услуги которого составили 590 руб., в т.ч. НДС — 90 руб.

Учетной политикой организации «А» закреплено, что учет товаров ведется с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», учетная цена 1 светильника составляет 820 руб.

В учете организации «А» операции по приобретению товаров отражены следующим образом:

Дебет 15 Кредит 60 — 8000 руб. — отражена договорная стоимость товара;

Дебет 19 Кредит 60 — 1440 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком;

Дебет 15 Кредит 76 — 500 руб. — учтены услуги посредника;

Дебет 19 Кредит 76 — 90 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате посредником;

Дебет 41-1 Кредит 15 — 8200 руб. — приняты к учету светильники по учетной цене (100 шт. x 820 руб.);

Дебет 16 Кредит 15 — 300 руб. — списано отклонение между фактической стоимостью товара и его учетной ценой;

Дебет 68 Кредит 19 — 1530 руб. — принят к вычету НДС;

Дебет 60, 76 Кредит 51 — 10 030 руб. — погашена задолженность перед поставщиком и посредником.

Пунктом 13 ПБУ 5/01 установлено, что товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения, поэтому фирмы, торгующие оптом, ведут бухгалтерский учет товаров исключительно по покупной стоимости. Обращаем внимание, что компаниям, торгующим в розницу, разрешено учитывать товары по продажной цене. Право производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) предоставляет розничным торговым организациям также п. 13 ПБУ 5/01. Так как возможность учета товара по продажной цене представляет собой право, а не обязанность розничных торговых организаций, то использование продажных цен должно быть закреплено в учетной политике.

Заметим, что учет товаров по продажной цене предполагает стоимостную схему учета товаров, при которой компания не ведет учет товара отдельно по каждому наименованию. Если же в розничной организации используется натурально-стоимостная схема учета товаров, то применяются покупные цены.

Те, кто работал в рознице, знают, что возможность использования натурально-стоимостной схемы розничных товаров может быть реализована не всегда. Так, например, организовать такой учет можно без особых проблем при торговле мебелью, бытовой техникой и другими подобными «штучными» товарами. Если же речь идет о торговле продуктами питания, то вести учет продовольственных товаров по ценам приобретения организация торговли может только при наличии у нее специальных видов контрольно-кассовой техники, позволяющих при продаже считывать с товара всю необходимую о нем информацию. Эта информация о товаре, а именно: его наименование, дата поступления, покупная стоимость, ставка НДС, по которой производится налогообложение реализации товара, и т.д., объединяется в специальный штрихкод и наносится на товар при его приемке в торговую организацию. В связи с тем что такая контрольно-кассовая техника стоит недешево, мелкие торговые фирмы просто вынуждены вести учет товаров по продажным ценам.

Нужно сказать, что помимо бухгалтерского учета розничные торговые организации, впрочем, как и все остальные, должны вести еще и налоговый учет. Хорошо, если организация применяет специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход, в этом случае у нее проблем с налоговым учетом розничных товаров не будет. Если же торговая организация является плательщиком налога на прибыль, то она будет вынуждена вести двойной учет товаров, т.к. гл. 25 НК РФ не дает возможности торговым организациям вести учет по продажным ценам.

Для учета торговой наценки Планом счетов предусмотрен балансовый счет 42 «Торговая наценка». При определении продажной цены товара бухгалтер торговой организации сначала в общем порядке определяет его фактическую себестоимость, а затем суммой торговой наценки, отражаемой по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции с дебетом счета 41 «Товары», «доводит» покупную стоимость товара до его продажной цены. При этом фактические затраты, связанные с приобретением товара, не влияют на величину торговой наценки — она устанавливается в процентах к уже сформированной себестоимости товара.

Если организация является плательщиком НДС, то при формировании продажной цены товара бухгалтер должен учесть сумму налога, которую торговая организация должна будет заплатить в бюджет с реализации этого товара.

Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в продажную цену товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Учет сумм налога, которые организация должна будет заплатить с реализации товара, можно вести на отдельном субсчете, открытом к балансовому счету 42 «Торговая наценка».

Обращаем ваше внимание на то, что в соответствии с п. 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Следовательно, в бухгалтерском балансе торговой организации, ведущей учет товаров по продажным ценам, товары будут отражаться за минусом торговой наценки.

Напоминаем, что формы бухгалтерской отчетности, применяемые российскими компаниями сегодня, утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Пример. Предположим, что розничная торговая организация «А» (плательщик ЕНВД) приобрела партию светильников в количестве 20 шт., договорная стоимость которых составляет 18 880 руб., в том числе НДС — 2880 руб.

Учетной политикой организации «А» закреплено, что учет товаров ведется по продажным ценам, продажная цена одного светильника составляет 1200 руб.

В учете организации «А» операции по приобретению товаров отражены следующим образом:

Дебет 41-2 Кредит 60 18 880 руб. — отражена договорная стоимость приобретенных товаров;

Дебет 41-2 Кредит 42 — 5120 руб. — отражена стоимость наценки по светильникам, принятым к учету.

Как уже было отмечено, торговые организации помимо бухгалтерского учета обязаны вести еще и налоговый учет, порядок которого установлен гл. 25 «Налог на прибыль организаций». Особенности определения расходов при реализации товаров установлены ст. 268 НК РФ.

Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации этих товаров на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.

Напоминаем, что с 1 января 2008 г. в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете списывать товары торговая организация может только тремя возможными методами, а именно:

по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Метод ЛИФО с указанной даты в бухгалтерском учете отменен и может применяться только для целей налогового учета.

Обратите внимание! Отметим, что, по мнению финансистов, изложенному в Письме от 1 августа 2006 г. N 03-03-04/1/616, в налоговом учете в части различных групп товаров торговая организация вправе применять различные методы списания стоимости покупных товаров, если такое положение закреплено в ее учетной политике для целей налогообложения.

Отдельно стоит остановиться на списании стоимости товаров, выявленных в ходе инвентаризации. Заметим, что выявление излишков товаров в ходе ревизий — явление довольно распространенное среди организаций, занятых в сфере торговли. До 1 января 2010 г. налоговая стоимость таких товаров определялась налогоплательщиком как сумма налога, исчисленного с рыночной стоимости выявленных излишков.

После указанной даты ситуация несколько изменилась, и сегодня доходы от продажи таких товаров могут быть уменьшены торговой организацией на их рыночную стоимость, учтенную ранее в доходах. На это указывают положения п. 2 ст. 254 НК РФ. Причем это справедливо и в отношении товаров, выявленных до 2010 г. Такой вывод позволяют сделать разъяснения Минфина России, изложенные в Письме от 1 ноября 2010 г. N 03-07-07/70.

Порядок определения расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, установлен ст. 320 НК РФ. Увязывая нормы ст. ст. 268 и 320 НК РФ, можно сделать вывод, что в настоящий момент стоимость приобретения товаров, на которую налогоплательщик-продавец вправе уменьшить доходы от реализации, может формироваться:

исходя из договорной стоимости товара;
с учетом всех расходов, связанных с приобретением покупных товаров.

В первом случае все расходы, связанные с приобретением товаров, не включенные в цену их приобретения, будут признаваться косвенными расходами, а следовательно, уменьшить на их сумму полученные доходы налогоплательщик сможет в том отчетном периоде, когда они осуществлены, не дожидаясь реализации товаров. Исключение касается только транспортных расходов.

Во втором случае все расходы, включенные в стоимость приобретения товаров, будут признаваться прямыми расходами торговой организации и, соответственно, будут уменьшать доходы того отчетного периода, в котором данные товары проданы.

Так как налоговый учет стоимости приобретения товаров предполагает два варианта учета, то торговая организация должна закрепить используемый вариант в учетной политике для целей налогообложения. Обращаем ваше внимание на то, что из ст. 320 НК РФ вытекает, что закрепленный в учетной политике торговой организации порядок формирования стоимости приобретения покупных товаров должен использоваться ею не менее двух налоговых периодов.

Отдельно следует рассмотреть налоговый учет такого вида расходов, как расходы на доставку товаров до налогоплательщика-покупателя. Как вы уже поняли, речь идет о транспортных расходах на доставку товаров до склада торговой организации. В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ такие расходы могут включаться налогоплательщиком в стоимость приобретения товаров, и тогда они будут уменьшать доходы того отчетного периода, когда товары проданы. Однако налогоплательщик может транспортные расходы учитывать и в составе издержек обращения.

Как известно, расходы текущего месяца торговой организации — плательщика налога на прибыль подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам у продавцов относятся:

стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Фактически получается, что транспортные расходы налогоплательщика, какой бы вариант формирования стоимости приобретения товаров ни использовала торговая компания, представляют собой прямые расходы.

Если транспортные расходы включаются в стоимость приобретения товаров, то они будут списываться в качестве стоимости приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде.

Если же они учтены налогоплательщиком в составе издержек обращения, то сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, будет определяться по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Пример. Учетной политикой для целей налогообложения организации «А» закреплено, что стоимость приобретения покупных товаров формируется исходя из договорной стоимости товара. Все расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются организацией «А» в составе издержек обращения.

Предположим, что за май «А» продала товары, стоимость приобретения которых составляет 1 800 000 руб., остаток товаров на конец мая составляет 200 000 руб.

Сумма транспортных расходов по доставке товаров до склада организации «А» за май составила 150 000 руб., величина транспортных расходов, распределенных на остаток нереализованных товаров, числящаяся в учете по состоянию на 1 мая, составляла 20 000 руб.

Исходя из условий примера:

Сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в мае, составит:

20 000 руб. + 150 000 руб. = 170 000 руб.

Стоимость приобретения товаров, реализованных в мае, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца составит:

200 000 руб. + 1 800 000 руб. = 2 000 000 руб.

Средний процент составит:

170 000 руб. / 2 000 000 руб. = 8,5%.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит:

200 000 руб. x 8,5% = 17 000 руб.

Следовательно, доля транспортных расходов, приходящаяся на реализованные товары в мае, составит:

20 000 руб. + 150 000 руб. — 17 000 руб. = 153 000 руб.

Обращаем ваше внимание на то, что налоговое законодательство требует распределять транспортные расходы на все нереализованные товары торговой организации, а не только на нереализованные товары, находящиеся на складе. Следовательно, при расчете должны учитываться все товары, находящиеся на праве собственности у налогоплательщика, в т.ч. товары, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло к налогоплательщику, а также отгруженные налогоплательщиком товары до перехода права собственности покупателям. Именно такие разъяснения дает Минфин России в своем Письме от 11 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/105.

Источник