Депозит в отеле
«Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение», 2015, N 5
Нередки ситуации, когда гости уезжают, не дождавшись принятия номера представителем отеля, и поэтому не оплачивают дополнительные услуги, в частности пользование мини-баром, а также не платят за порчу имущества. Бывает и так, что постояльцы прихватывают с собой полотенца или халаты. Взимание при заселении с клиента депозита сверх стоимости проживания может разрешить эту ситуацию в пользу гостиницы: гости наверняка вернутся за своими деньгами.
О праве требовать уплаты депозита
С 01.06.2015 действует новая редакция части первой ГК РФ, в которой предусмотрен новый способ обеспечения исполнения обязательства — обеспечительный платеж (ст. 381.1). Фактически законодатель закрепил правоотношения, сложившиеся на практике.
Обеспечительный платеж — это денежная сумма, вносимая одной стороной в пользу другой стороны по соглашению между ними и обеспечивающая исполнение денежного обязательства, в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора. Названным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. В случае ненаступления в предусмотренный договором срок данных обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Во взаимоотношениях между гостиницей и постояльцем обеспечительный платеж может гарантировать обязанность последнего возместить ущерб, причиненный имуществу гостиницы. Напомним, что такая обязанность у клиента есть в силу общих положений гражданского законодательства и подтверждается п. 26 Правил предоставления гостиничных услуг . Обеспечительный платеж может покрывать стоимость дополнительных услуг, добровольно приобретенных потребителем. Напомним, что оказывать дополнительные платные услуги исполнитель может только с согласия потребителя (п. 11 тех же Правил). А вот возможности донести информацию о дополнительных услугах и их цене, а затем оказать их по запросу потребителя исполнитель не лишен. Соответственно, он вправе требовать оплаты оказанных услуг.
Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490.
На практике нередко возникает вопрос: может ли гостиница устанавливать свои правила, в том числе обязательность внесения обеспечительного платежа? Положения ГК РФ не препятствуют гостинице во включении в условия договора такой обязанности гостя. Договор оказания гостиничных услуг является договором присоединения и публичным соглашением. Ничтожными могут быть признаны условия публичного договора (п. 5 ст. 426 ГК РФ), устанавливающие ценовую дискриминацию тех или иных категорий потребителей и противоречащие обязательным требованиям. В Правилах предоставления гостиничных услуг отсутствует запрет на установление какого-либо способа обеспечения исполнения обязательства.
К сведению. Преавторизация по банковской карте гостя не рассматривается как хозяйственная операция, подлежащая отражению в бухгалтерском учете и порождающая какие-либо налоговые обязательства отеля. Путем предварительной авторизации отель может убедиться в реальности намерений гостя при бронировании (что конкретная банковская карта существует, что на ней есть доступные денежные средства в определенном размере).
Если рассматривать договор оказания гостиничных услуг как договор присоединения, условия которого разрабатывает отель (и формулирует в своих правилах), а клиент лишь присоединяется к ним, нужно иметь в виду, что под запретом лишь те условия, которые (п. 2 ст. 428 ГК РФ):
- лишают клиента прав, обычно предоставляемых по договорам такого вида;
- исключают или ограничивают ответственность другой стороны за нарушение обязательств;
- содержат другие явно обременительные для присоединившейся стороны условия, которые она, исходя из своих разумно понимаемых интересов, не приняла бы при наличии у нее возможности участвовать в определении условий договора.
При наличии названных условий суд по требованию клиента может изменить или расторгнуть договор. Однако условие об обеспечительном платеже, засчитываемом в счет возмещения ущерба или подлежащем возврату при отсутствии каких-либо происшествий, нельзя считать явно обременительным для клиента.
Таким образом, гостиница вправе прописать в собственных правилах оказания услуг, которые одновременно выступают текстом договора присоединения, обязанность гостя вносить обеспечительный платеж и порядок удержаний за счет него.
Обеспечительный платеж: квалификация
Вопрос квалификации обеспечительного платежа имеет важное практическое значение — прежде всего для целей налогообложения.
Налог на прибыль и налог при применении УСНО
К настоящему времени Минфин уже выпустил разъяснение своей позиции относительно обязательств по налогу на прибыль у лица, вносящего обеспечительный платеж. Хотя выводы из Письма и не пригодятся гостинице как стороне, получающей такой платеж, рассуждения, предложенные в обоснование этих выводов, представляют особый интерес.
В частности, в Письме от 27.07.2015 N 03-03-06/2/42967 финансисты высказали мнение о том, что обеспечительный платеж имеет такую же правовую сущность, как и залог. Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). Практическое применение вывода таково: на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество в виде обеспечительного платежа не учитывается в составе налогооблагаемых доходов. Данное правило применяется и «упрощенцами» согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
Поскольку еще до введения в ГК РФ ст. 381.1 об обеспечительном платеже сложилась практика его взимания, разъяснения выпускались и ранее. К примеру, Письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-06/2/11372 представляет интерес применительно к ситуации, когда обеспечительный платеж взимается в счет компенсации возможных штрафов за ненадлежащее исполнение обязательства. Финансисты справедливо рассудили, что налогооблагаемый доход (внереализационный) у получателя возникает на дату проведения зачета (удержания) указанных средств в счет погашения задолженности по штрафным санкциям. Если же договор будет завершен без взимания штрафа, а обеспечительный платеж возвращен плательщику, доходы у получателя не возникнут.
По мнению Минфина. Обеспечительный платеж сродни залогу, поэтому в его случае также допустимо применение пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Обратим внимание, что приведенное разъяснение адресовано компании, применяющей УСНО, то есть определяющей доходы кассовым методом. Если увязать его с правилами исчисления налога на прибыль, получится, что внереализационный доход у получателя возникает в момент признания штрафных санкций должником или вступления в силу решения суда об их взыскании (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Кстати, в случае, когда обеспечительный платеж при отсутствии нарушений со стороны плательщика засчитывается в счет погашения обязательств по оплате оказанных услуг, его суммы признают в составе налогооблагаемых доходов тоже в момент зачета. Эти выводы сделаны в Письме Минфина России от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, которое выпущено в ответ на запрос «упрощенца». Соответственно, для плательщика налога на прибыль (гостиницы) доходы возникают по общему правилу — в момент оказания услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). В частности, за пользование мини-баром доходы целесообразно формировать на дату выезда (если именно в момент выезда окончательно определяется количество потребленных гостем напитков).
Налог на добавленную стоимость
При исчислении НДС действуют особые правила. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база при реализации услуг увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Минфин полагает, что обеспечительные платежи, предназначенные для зачета в оплату услуг за последний месяц действия договора аренды, связаны с оплатой услуг, поэтому должны включаться в налоговую базу по НДС при получении (Письмо от 03.06.2011 N 03-07-11/156). Такие разъяснения давались еще до 01.06.2015 применительно к договорам аренды, поскольку именно в их рамках обеспечительные платежи получили наибольшее распространение на практике.
Если на основании условий договора обеспечительный платеж был включен в налоговую базу при получении, а впоследствии в связи с досрочным расторжением договора не был зачтен в счет оплаты услуг за последний месяц и не был возвращен клиенту, по рекомендации Минфина следует представить «уточненку» за прошедший период, уменьшив налоговую базу (Письмо от 12.01.2011 N 03-07-11/09).
Интересно, что вывод о налогообложении обеспечительного платежа справедлив и в случае, когда за его счет удерживаются штрафы, пени, неустойки в соответствии с договором, а также за причинение ущерба арендуемому имуществу (Письма от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 06.03.2009 N 03-07-11/54), хотя названные суммы и не связаны с объектом налогообложения.
Арбитры же предлагают определять правовую природу обеспечительного платежа исходя из условий договора и квалифицировать указанный платеж как способ обеспечения исполнения обязательства или платежное средство. К примеру, арбитры ФАС МО в Постановлении от 22.10.2013 по делу N А40-136345/12 проанализировали текст контракта и пришли к выводу, что обеспечительный платеж не выполняет платежную функцию, не включается в базу по НДС, поскольку подлежит возврату в случае надлежащего исполнения обязательств, и взимается с целью предотвращения неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств, не связанных с облагаемыми НДС операциями (штрафов, пеней, возмещения ущерба, убытков, коммунальных платежей). В свою очередь, в Постановлении ФАС ПО от 24.07.2014 по делу N А12-22792/2013 отмечено, что возвратный обеспечительный платеж начинает выполнять платежную функцию только при его зачете в счет исполнения обязательств по договору, поэтому при получении нет оснований включать его в базу по НДС.
С учетом изложенного выше можно прийти к выводу, что налоговики на местах будут требовать уплаты НДС с фактически полученных обеспечительных платежей. В случае когда налогоплательщик готов отстаивать свою позицию в том числе в суде, он может не начислять налог на таких основаниях: если из условий договора однозначно следует, что обеспечительный платеж предназначен для возмещения ущерба, причиненного имуществу гостиницы, он не включается в базу по НДС, поскольку не связан с расчетами за гостиничные услуги; если за счет обеспечительного платежа может удерживаться стоимость напитков из мини-бара, НДС необходимо начислить в момент формирования счета за мини-бар, то есть фактически при отгрузке (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Дело в том, что заранее неизвестно, воспользуется ли гость дополнительными услугами, его обязательство оплатить услуги возникает лишь при их потреблении (до достижения договоренности о реализации конкретных услуг объект налогообложения еще не возник).
Применение ККТ
Согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» ККТ, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и ИП при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. При оказании услуг населению выдачу чека ККТ может заменить оформление бланков строгой отчетности.
Ключевой момент. Согласно п. 1 ст. 381.1 ГК РФ сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства только при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором. Гостинице необходимо детально прописать эти обстоятельства, чтобы порядок определения момента зачета обеспечительного платежа в счет оплаты дополнительных услуг не вызывал разночтений.
В целях исчисления НДС налоговики склонны относить обеспечительный платеж к суммам, связанным с оплатой реализованных услуг (в частности, к авансам), значит, и применение ККТ (выдачу БСО) при получении обеспечительного платежа они будут считать необходимым. Однако, если гостиница не включает поступившие наличные денежные средства в базу по НДС, последовательным и логичным будет и неприменение ККТ. В такой ситуации на сумму обеспечительного платежа оформляется приходный кассовый ордер. В дальнейшем, если платеж подлежит возврату, составляется расходный кассовый ордер. Если денежные средства удерживаются за уже оказанные дополнительные услуги (в частности, пользование мини-баром), наиболее разумным представляется применение ККТ или составление БСО в момент, когда достигнуто соглашение между отелем и гостем о стоимости оказанных услуг и удержании ее за счет обеспечительного платежа. На этот случай в правилах оказания услуг гостинице следует детально прописать процедуру поступления и расходования обеспечительного платежа. Кстати, чтобы не задваивать поступления по кассе, пробивать чек ККТ нужно по иной секции. Такие рекомендации были даны организациям при продаже товаров с оплатой подарочными сертификатами (Письмо УФНС по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018).
Бухгалтерский учет
Обеспечительные платежи отражаются на счете учета расчетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (с обособлением от предоплаты и поступлений за уже оказанные услуги, например, на субсчете 62-3) или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В момент зачета за оказанные услуги следует сделать записи в корреспонденции со счетом 62-1, а при зачете за причиненный ущерб — со счетом 76.
Известно, что бухгалтерия отеля неохотно соглашается на введение в условия сотрудничества с клиентами обеспечительных платежей — и вовсе не из-за сложностей с отражением их в бухучете. Спорные вопросы возникают в части исчисления НДС и применения ККТ (оформления БСО): проверяющие квалифицируют гарантийные суммы как связанные с оплатой услуг. Однако, по мнению автора, вполне возможно обосновать обратное, будучи готовым отстаивать свою позицию во всех инстанциях. Кстати, при налогообложении доходов разногласий возникнуть не должно: Минфин не считает, что обеспечительные платежи при получении следует облагать налогом на прибыль и налогом, уплачиваемым при применении УСНО. Сделать это нужно только в случае, если за счет обеспечительного платежа погашается задолженность гостя по оплате дополнительных услуг или осуществляется компенсация ущерба, причиненного гостинице.
Источник
